盈余公积和未分配利润的比例(企业未分配利润的处理方法)

    盈余积累是指公司的资本公积、盈余公积和未分配利润的总和。个人投资者收购企业原盈余积累转增股本是指1名或多名个人投资者以股权收购方式取得被收购企业100%股权,企业被收购之前,该企业原股东未将原有“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本,而是在股权交易时将其一并计入股权转让价格,股权转让方(原股东)已经履行了所得税纳税义务,股权收购完成后,企业将原账面金额中的盈余积累转增股本。鉴于转增股本的盈余积累已全部或部分计入个人投资者(新股东)股权收购价格中,为避免重复征税,对新股东取得的已计入个人投资者股权收购价格中的盈余积累转增股本的部分,不征收个人所得税。

    一、资本公积转增股本的涉税处理

    《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)规定,股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配,对个人取得的转增股本数额,不作为个人所得,不征收个人所得税。上面提及的“资本公积金”的范围,根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》(国税发[1998]289号)的补充规定,是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额,不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分,应当依法征收个人所得税。因此,资本公积且符合股本溢价部分转增股本不用缴纳个人所得税。

    二、盈余公积和未分配利润转增股本的涉税处理

    1.自然人股东企业所得税

    依照《国家税务总局关于盈余公积金转增注册资本征收个人所得税问题的批复》(国税函[1998]333号),公司从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本,实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利。因此,股东因盈余公积和未分配利润转增股本应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

    2.法人股东企业所得税

    根据《企业所得税法》第二十六条规定,符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益,为免税收入。因此,被投资企业用盈余公积和未分配利润转增资本时,投资方不需缴纳所得税。但同时应注意的是,《企业所得税法实施条例》第八十三条规定,免税收入不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。因此,除了由上市公司12月以内的股票产生的股息红利外,被投资方以盈余公积转增资本时,投资方所确认的收入免税。

    三、盈余积累转增股本的新规定

    《国家税务总局关于个人投资者收购企业股权后将原盈余积累转增股本个人所得税问题的公告》(国家税务总局公告2013年第23号)明确规定,个人投资者在不同情形下收购企业股权后,将被收购企业原盈余积累转增股本个人所得税问题,按以下规定处理:①新股东以不低于净资产价格收购股权的,企业原盈余积累已全部计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,不征收个人所得税。②新股东以低于净资产价格收购股权的,企业原盈余积累中,对于股权收购价格减去原股本的差额部分已计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,不征收个人所得税;对于股权收购价格低于原所有者权益的差额部分未计入股权交易价格,新股东取得盈余积累转增股本的部分,应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税。

    盈余积累转增资本同时符合下列条件的,适用上述处理规定:①收购方是1名或多名个人投资者,且采取股权收购方式。②收购方取得被收购企业100%股权。③在股权收购前,被收购企业未将原账面金额中的“资本公积、盈余公积、未分配利润”等盈余积累转增股本,原股东在股权交易时将其并入股权转让价格并履行了所得税纳税义务。

    另外,新股东以低于净资产价格收购企业股权后转增股本,应先转增应税的盈余积累部分,再转增免税的盈余积累部分,新股东将所持股权转让时,其财产原值为其收购企业股权实际支付的对价及相关税费。

    四、案例分析

    h股份有限公司(非上市公司)的注册资本为3 000万元,原股东甲企业占85%股份,原出资额为2 550万元;原股东乙个人占15%股份,原出资额为450万元。h公司原账面金额中资本公积为1 200万元(均为股本溢价),盈余公积1 300万元,未分配利润为500万元,均未转增股本。2013年6月,h公司为了筹集资金,寻求未来发展,进行企业重组。现有股权收购转增股本两种方案如下:

    方案一:“企业+个人”以6 000万元合作收购h公司100%的股份,股权收购价格不低于净资产价格。甲将所占85%的股份转让给新股东丙企业,乙将所占15%的股份转让给新股东个人丁,且甲和乙均履行了所得税纳税义务。收购股权后,企业将原账面金额中的盈余积累向新股东转增股本。

    方案二:“个人+个人”以6 000万元合作收购h公司100%的股份,股权收购价格不低于净资产价格。甲将所占85%的股份转让给新股东小王,乙将所占15%的股份转让给新股东小李,且甲和乙均履行了所得税纳税义务。收购股权后,企业将原账面金额中的盈余积累向新股东转增股本。

    按照《公司法》规定,资本公积和盈余公积转增资本时,留存的该项公积金不得低于转增前公司注册资本的25%,则资本公积最大转增额为1 200-3 000×25%=450(万元),盈余公积最大转增额为1 300-3 000×25%=550(万元),未分配利润转增额不受限制。若全部转增股本,丙企业获得的股本转增额为1 275万元,丁个人获得的股本转增额为225万元,小王和小李获得的股本转增额分别为1 275万元和225万元。

    方案一的税务处理:

    因为不满足个人投资者100%收购股权,所以不符合国家税务总局公告2013年第23号免税的条件,但符合《企业所得税法》第二十六条规定的免税条件。因此h公司用盈余公积向丙企业转增资本,丙不需要缴纳企业所得税。丁作为个人投资者,资本公积即资本溢价部分转增股本免征个人所得税,但需要就盈余公积和未分配利润转增股本部分缴纳个人所得税。

    丁应缴纳的个人所得税=(550+500)×15%×20%=31.5(万元)。

    方案一的会计处理:

    1.甲、乙分别与丙、丁签订完股权转让合同后,h公司应修改公司章程和股东名册中有关股东和出资额的记载,并依法办理工商变更登记。

    2.《个人所得税法实施条例》规定,财产转让所得是指个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。个人股东转让股权所得属于财产转让所得。因此,应以股权转让收入减去股权转让成本税费之差按“财产转让所得”征收个人所得税,适用20%的税率。股权转让必然引起产权主体的变更,同时涉及产权转移书据的签订。根据《印花税暂行条例实施细则》第十六条规定,产权转移书据由立据人贴花,如未贴或者少贴印花,书据的持有人应负责补贴印花,所立书据以合同方式签订的,应由持有书据的各方分别按全额贴花,适用比例税率0.5‰。乙需要缴纳的个人所得税=(6 000-3 000-3)×15%×20%=89.91(万元),由h公司代扣代缴。甲企业需要缴纳的企业所得税=(6 000-3 000-3)×85%×25%=636.8625(万元)。其中3 000万元为股权转让成本,3万元为股权转让书据按0.5‰贴花所缴纳的印花税。h公司还应为丁代扣代缴个人所得税31.5万元。

    3.h公司股东变更的会计分录(单位:万元,下同):

    借 :实收资本—— 甲 2 550

    —— 乙 450

    贷 :实收资本—— 丙 2 550

    —— 丁 450

    h 公司为乙代扣代缴个人所得税的会计分录 :

    借 :其他应收款—— 应收乙个人所得税款 89.91

    贷 :应交税费—— 应交个人所得税(代扣代缴) 89.91

    h 公司为丁代扣代缴所得税的会计分录 :

    借 :其他应收款—— 应收丁个人所得税款 31.5

    贷 :应交税费—— 应交个人所得税(代扣代缴) 31.5

    h 公司转增股本的会计分录 :

    借 : 资本公积—— 资本溢价或股本溢价 450

    盈余公积 550

    利润分配——未分配利润 500

    贷 :实收资本—— 丙 1 275

    —— 丁 225

    因为丁转增股本时缴纳了个人所得税,增加了股权转让的成本, 反应到 h 公司的账务处理上就是丁投入的实收资本增加。

    h 公司调增丁的实收资本会计分录 :

    借 :相关资产 31.5

    贷 :实收资本—— 丁 31.5

    中国注册税务师齐洪涛注:本人对h公司将丁转增股本时缴纳的个人所得税相应增加实收资本不认同,其账务处理是多余的。

    方案二的税务处理 :

    收购方是两名个人投资者,且以不低于净资产价格收购目标企业 100% 股权,同时符合被收购企业未在股权收购前转增股本,原股东在股权交易时将其并入股权转让价格并履行了所得税纳税义务, 应按国家税务总局公告 2013 年第 23 号第一种情形处理。作为收购方,小王和小李都不需要就盈余积累转增股本的 1 275 万元、225 万元缴纳个人所得税。